Правомерно ли доначислять сумму НДС на стоимость бездоговорного потребления

Очень много было пересудов и обсуждений касательно вопроса начисления НДС на сумму бездоговорного потребления электроэнергии, которую взыскивают сетевые организации.

Ввиду того, что до сих пор не так прозрачно и чётко описано в законодательстве что же такое для сетевой организации сумма бездоговорного потребления. Эта величина должна учитываться в документах как реализация электроэнергии или всё-таки внереализационные доходы?

Некоторые эксперты настаивали, что на сумму бездоговорного потребления не должен начисляться НДС вообще. А некоторые эксперты такие доводы категорично отвергали.

А что, если суд, ну например апелляционной инстанции, удовлетворил исковое требование сетевой организации в ином размере, чем было заявлено? Правомерно ли в таком случае доначислять (перерасчитывать) НДС или нет?

По этому поводу возможности доначисления НДС на сумму бездоговорного потребления электроэнергии высказался Верховный Суд РФ (Определение № 305-ЭС21-19369 от 02.02.2022).

Как следует из судебных актов и материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт и принято оспариваемое решение. При этом, применительно к оспариваемому в Верховном Суде Российской Федерации эпизоду, общество в проверенном периоде выявляло бездоговорное потребление электроэнергии и получало от виновников компенсацию, которую включало во внереализационные доходы.

Основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения, уменьшения убытков в связи с занижением внереализационных доходов на сумму 99 805 614 рублей (пункт 1.4 мотивировочной части решения); доначисления 10 745 118 рублей НДС и вывода об излишнем возмещении 7 335 679 рублей НДС из бюджета (пункт 1.11 мотивировочной части решения) стали выводы налогового органа о том, что электроэнергия, потребленная виновниками у общества, хотя бы и в бездоговорном режиме, должна учитываться у общества, как реализация электроэнергии.

Суд первой инстанции, принимая решение руководствовался нормами действующего законодательства об электроэнергетике и нормами Налогового кодекса РФ, расценил бездоговорное потребление электроэнергии, как реализацию электроэнергии, и счел соответствующие расчеты и доначисления налоговым органом указанных налогов (пеней, санкций) в данной части законными.

Апелляционная инстанция с таким доводом не согласилась. Руководствуясь теми же нормами права, а также учитывая разъяснения, данные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», данные суды пришли к выводу о том, что под реализацией товара в пункте 1 статьи 39 НК РФ понимается передача права собственности, которая возможна только по воле передающей стороны. То есть, квалификация бездоговорного потребления электроэнергии в качестве реализации электроэнергии неправомерна.

Более того, взыскание сетевой организацией стоимости бездоговорного потребления носит компенсационный характер, для целей налогообложения она учитывается в 6 порядке, предусмотренном п.3 статьи 250 и пп. 4 п. 4 статьи 271 НК РФ.

Отметив, что для целей налога на прибыль организаций стоимость бездоговорного потребления подлежит отражению в составе внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором возникает одно из следующих событий: либо признание должником, либо вступление в законную силу решения суда о взыскании стоимости бездоговорного потребления в пользу сетевой организации. Поскольку стоимость бездоговорного потребления (неосновательного обогащения) отражается в доходах сетевой компании не ранее признания должником либо вступления в силу решения суда, то нет оснований для включения спорных сумм в доходы по дате актов.

Тем временем, Налоговый орган приводит доводы о том, что бездоговорное потребление электроэнергии, тем более, при известности лиц, потребивших ее, полностью соответствует понятию реализации товаров, данному в пункте 1 статьи 39 НК РФ, вне зависимости от воли передавшей энергию стороны, вследствие чего последующие выводы судов апелляционной инстанции и округа неправомерны.

В свою очередь, Верховный Суд указал следующее.

Т.к. расчетные способы учета электрической энергии (мощности) на розничных рынках электрической энергии установлены в приложении № 3 к Основным положениям (ПП № 442). Пункт 189 указанных Основных положений предусматривает, что объем бездоговорного потребления электрической энергии определяется расчетным способом, предусмотренным пунктом 2 Приложения № 3 к настоящему документу, за период времени, в течение которого осуществлялось бездоговорное потребление электрической энергии, но не более чем за один год. Исходя из пункта 11 Обзора судебной практики по спорам об оплате неучтенного потребления воды, тепловой и электрической энергии, поставленной по присоединенной сети (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.12.2021), стоимость неучтенного потребления энергии может быть уменьшена судом при доказанности абонентом объема фактического потребления энергии и наличии оснований для снижения его ответственности за допущенные при бездоговорном или безучетном потреблении нарушения правил пользования энергией.

На основании пп.1 п. 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Несмотря на то, что обязательное наличие воли у лица, реализующего товары (работы, услуги) в качестве элемента нормативного определения в пункте 1 статьи 39 НК РФ не предусмотрено, при передаче (потреблении) электроэнергии в бездоговорном режиме, юридически значимая для целей НДС реализация может иметь место только при известности в соответствующем налоговом периоде как лиц, потребивших ее, так и при однозначной установленности объема фактической передачи (получения) электроэнергии.

Учет электрической энергии (мощности) расчетным способом введен в гражданское законодательство для решения иных задач.

В законодательстве о налогах в настоящее время отсутствуют нормы, допускающие исчисление для целей НДС реализованной электроэнергии расчетным способом.

С учетом материалов дела, доказательства объема фактической передачи (получения) электроэнергии в бездоговорном режиме лицами, потребившими ее в соответствующем налоговом периоде, отсутствуют. Таким образом, доначисления НДС, осуществленные налоговым органом, не могут быть признаны законными.

В силу п. 5 статьи 41 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике», величина фактических потерь электрической энергии оплачивается сетевыми организациями – субъектами розничных рынков, в сетях которых указанные потери возникли. В случаях, установленных законодательством, сетевые организации обязаны осуществлять компенсацию потерь в электрических сетях в первую очередь за счет приобретения электрической энергии, произведенной на функционирующих на основе использования возобновляемых источников энергии квалифицированных генерирующих объектах. Сетевые организации обязаны заключить в соответствии с основными положениями функционирования розничных рынков договоры купли–продажи электрической энергии в целях компенсации потерь.

И соответственно, как нормативное регулирование, так и обстоятельства настоящего дела не позволяют с достаточной степенью правовой определенности убедиться в том, что общество, получавшее компенсацию от конкретных лиц, потребивших электроэнергию в бездоговорном режиме, реализовало им данную электроэнергию.

Таким образом, в настоящем деле полученные обществом компенсации от конкретных лиц, потребивших электроэнергию в бездоговорном режиме, в целом не могут быть признаны связанными с реализацией электроэнергии и не могут облагаться НДС.

А что касается налога на прибыль организаций, то, как это следует из п. 3 статьи 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Перерасчеты по налогу на прибыль организаций в оспариваемом решении налогового органа был осуществлены исходя из дат актов о неучтенном потреблении электроэнергии, которые, по мнению налогового органа, свидетельствуют о признании должниками своей обязанности по уплате соответствующих сумм обществу.

Соответственно, как нормативное регулирование, так и обстоятельства настоящего дела не позволяют признать акты о неучтенном потреблении электроэнергии в качестве документа, свидетельствующего о признании должником долга.

Таким образом, перерасчеты по налогу на прибыль организаций, осуществленные налоговым органом, также не могут быть признаны законными.

И оставил в силе судебные акты апелляционной и кассационной инстанций.