СК ВС РФ: революционный вывод для ИП на патенте при оказании бытовых услуг юрлицам

Фабула дела: ИП, зарегистрированный в Московской области и осуществляющий деятельность в области строительства приобрел патенты по соответствующим видам деятельности. Наряду с патентом, доходы от иных видов деятельности ИП задекларировал по УСН.

В рамках камеральной проверки декларации УСН налоговыми органами было установлено, что заказчиками работ по патентным видам деятельности в 2019 году являлись юридические лица. В итоге – штраф и доначисление недоимки по УСН и пени на доходы, задекларированные по патенту.

Надо отметить, что перечень видов деятельности, при осуществлении которых индивидуальным предпринимателям разрешается применять патентную систему налогообложения, определен пунктом 2 статьи 346.43 Налогового кодекса.

Наряду с этим, согласно подпункту 2 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ в редакции 2019 года субъекты Российской Федерации вправе, в том числе, устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам и не указанных в пункте 2 статьи 346.43 Кодекса, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. Коды видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и коды услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, определяются Правительством Российской Федерации.

Арбитражные суды поддерживали налоговые органы указывая[1], что, если ПСН применяется в отношении какого-либо вида деятельности в соответствии с п. 2 ст. 346.43 НК РФ, заказчиками могут выступать как юридические, так и физические лица. Если же ПСН применяется на основании закона субъекта РФ в отношении дополнительных видов бытовых услуг, не указанных в НК РФ, заказчиком может быть только физическое лицо[2].

Казалось бы, данное дело станет еще одним в череде отрицательной для налогоплательщиков на патенте судебной практике[3] по такому виду споров.

Однако, Судебная коллегия решила иначе[4] и посчитала ошибочным ограничительное толкование понятия "бытовая услуга" применительно к видам деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения.

Выводы Судебной коллегии основаны на следующем.

Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 1 января 2013 года была введена в действие глава 26.5 "Патентная система налогообложения" Налогового кодекса. Как следует из пояснительной записки к законопроекту, его целью являлось налоговое стимулирование развития малого предпринимательства на основе совершенствования упрощенной системы налогообложения индивидуальных предпринимателей с использованием патента, повышение заинтересованности муниципальных образований в стимулировании легализации и развития на их территориях предпринимательской деятельности и увеличении за счет этого доходов своих бюджетов.

Законом Московской области[5] к видам предпринимательской деятельности в сфере бытовых услуг были включены дополнительно такие виды работ и оказываемых услуг, в частности как строительство жилых и нежилых зданий; работы строительные по возведению нежилых зданий и сооружений; строительство инженерных коммуникаций для водоснабжения и водоотведения, газоснабжения; производство прочих строительно-монтажных работ; производство штукатурных работ; работы столярные и плотничные.[6]

Надо отметить, что указанные положения Закона Московской области N 165/2016-ОЗ не установили ограничений по применению патентной системы налогообложения в отношении названных видов работ, выполняемых по заказам юридических лиц.

Коды видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и коды услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, определяются Правительством Российской Федерации.

В соответствии с Распоряжением Правительства РФ[7] к бытовым услугам по кодам 43.29 и 43.91 отнесено выполнение прочих строительно-монтажных работ и производство кровельных работ, без ограничения круга потребителей (заказчиков) данных работ.

Судебная коллегия посчитала несостоятельной позицию налогового органа со ссылкой на положения ГОСТ Р 57137-2016[8], который, по мнению инспекции, исключает возможность отнесении рассматриваемых работ к бытовым услугам населению. Напротив, раскрывая понятия и термины "бытовая услуга", "результат бытовой услуги" и "производственная бытовая услуга", ГОСТ Р 57137-2016 устанавливает, что такого рода услуги направлены на удовлетворение конкретной бытовой потребности индивидуального клиента (заказчика) или группы клиентов, в числе которым могут быть и юридические лица, создание и (или) восстановление потребительской стоимости изделий, к которым Законом Московской области от 19.12.2016 N 165/2016-ОЗ отнесены, в числе прочих, и кровельные работы в зданиях и жилых домах.

Исходя из положений статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1[9], 15[10] и 19[11], в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Поэтому Налоговый кодекс предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить[12], а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика[13].

Таким образом, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов, размер налогового бремени для каждого индивидуального предпринимателя должен определяться исходя из принципов равенства и экономического основания налога.

Вопреки вышеизложенному, состоявшееся в данном деле толкование понятия "бытовая услуга" привело к нарушению указанных принципов, поскольку, выполняя одинаковые виды работ и имея при этом сопоставимый экономический результат, налогоплательщики поставлены в зависимость от субъектного состава заказчиков (потребителей) данных работ и услуг, что привело к произвольному начислению предпринимателю недоимки, пени и штрафа и лишению права на применение льготного специального налогового режима.

Вместе с тем, признание за налогоплательщиками права на применение патентной системы налогообложения должно основываться на нормах действующего налогового законодательства и учитывать цели, которые преследовал законодатель, вводя специальное налоговое регулирование для субъектов предпринимательской деятельности.

Необходимо отметить, что схожий вывод Верховным судом был дан ранее в апреле 2022 года[14], однако в рассматриваемом Определении Судебной коллегией приведен более подробный анализ практики применения понятия «бытовые услуги» к налоговым правоотношениям в части патентной системы налогообложения.

Между тем, действующая редакция нормы подпункта 2 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ[15] уже не содержит формулировки «бытовые услуги» по вводимым региональным законом дополнительным видам услуг. Соответственно спор с контролирующими органами в части возможности применения патента при оказании услуг заказчикам юридическим лицам или ИП может возникнуть только если непосредственно региональным законом оставлено понятие «бытовые услуги» в нормативном акте. Или при применении нулевой ставки по патенту для вновь зарегистрированных ИП в рамках п. 3 ст. 346.50 НК РФ.

Резюме: Судебная коллегия ВС РФ указала на ограниченное толкование понятия "бытовая услуга" в части возможности применения патентной системы налогообложения только при оказании услуг населению, поскольку, выполняя одинаковые виды работ и имея при этом сопоставимый экономический результат, налогоплательщики поставлены в зависимость от субъектного состава заказчиков (потребителей) данных работ и услуг.

[2] Письмо Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-11/22103

[3] Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 18.06.2018 по делу N А41-89786/2017; постановление АС Уральского округа от 25.12.2018 по делу N А60-21268/2018, Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2020 N 19АП-4185/2020 по делу N А48-14076/2019, Кассационное определение Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 09.02.2022 N 88а-2527/2022 по делу N 2а-204/2021

[4] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.06.2022 N 305-ЭС22-1659 по делу N А41-6753/2021

[5] Статья 2 Закона Московской области от 19.12.2016 N 165/2016-ОЗ "О внесении изменений в Закон Московской области "О ставках налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в Московской области" и в Закон Московской области "О патентной системе налогообложения на территории Московской области" (далее - Закон Московской области N 165/2016-ОЗ)

[6] пункт 48 таблицы Закона Московской области N 165/2016-ОЗ.

[7] Распоряжение Правительства Российской Федерации от 24.11.2016 N 2496-р

[8] ГОСТ Р 57137-2016 "Национальный стандарт Российской Федерации. Бытовое обслуживание населения. Термины и определения"

[9] часть 1 ст 1 Конституция РФ

[10] части 2 и 3 ст 15 Конституции РФ

[11] части 1 и 2 ст 19 Конституция РФ

[12] пункт 6 статьи 3 НК РФ

[13] пункт 7 статьи 3 НК РФ, постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 23 мая 2013 N 11-П, от 1 июля 2015 N 19-П, от 6 июня 2019 N 22-П.

[14] Определение Верховного Суда РФ от 15.04.2022 N 305-ЭС21-27837

[15] В редакции Федерального закона N 373-ФЗ от 23.11.2020 г.