Как защищаться от обвинений налоговиков в дроблении бизнеса на стадии налоговой проверки.

На практике часто один-два протокола допроса сотрудников становятся главным лейтмотивом всей мотивировочной части решения налогового органа, а все иные доказательства, чаще всего не имеющие самостоятельного значения (например, нахождение в одном бизнес-центре, что влечет совпадение IP-адреса, использование на условиях совместительства отдельных единиц административно-обслуживающего персонала и т.п.), позволяют налоговому органу создать шаткую конструкцию обвинения налогоплательщика. Впрочем суды наличие явных «подпорок» и «костылей» в решениях ФНС по подобным категориям дел смущают нечасто, хотя, справедливости ради, отмечу, что в последние пять-шесть лет все же наметилась определенная положительная тенденция отклонения судей от совсем уж жесткого формального подхода.

Итак, прежде, чем начать по пунктам перечислять те действия, которые стоит предпринять налогоплательщику для качественной защиты и опровержения обвинений, автор предлагает последнему честно ответить себе на вопрос: насколько велики шансы налоговиков на победу в суде?

И ответить на него стоит еще до начала проверки (а именно - на стадии предпроверочного анализа)! Если шансы фискалов объективно существенны, для компании есть три варианта поведения.

Относительно безопасный вариант. Подать уточненку и уплатить налоги без назначения проверки.

Последствия варианта:

1.не придется тратить ресурсы на сопровождение возможной выездной налоговой проверки,

2. избежать штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налогов (п. 3 ст. 122 НК). Такова повышенная ставка для тех, кто действовал умышленно (письмо ФНС от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984). Суды в данной ситуации, как правило, соглашаются с инспекциями, так как при дроблении присутствует согласованность действий нескольких хозяйствующих субъектов, что является одним из признаков умысла (постановления арбитражных судов Волго-Вятского округа от 12.03.2019 № А43-47773/2017, Западно-Сибирского округа от 12.12.2019 № А27-15033/2018 и др.).

3.Также можно успеть вернуть налоги, уплаченные на спецрежимах. Главное, чтобы с момента их уплаты не прошло три года.

Однако есть риск, что даже после уточненки инспекция захочет выйти на проверку. Она может доначислить и больше той суммы, чем компания уточнила добровольно.

Вариант среднего риска. Подать уточненку уже после вступления в силу решения налоговиков. В случае когда инспекция проведет налоговую проверку, период будет закрыт. Вопросы по нему в последующем не возникнут.

Последствия варианта:

1.Штрафных санкций за умышленное налоговое правонарушение избежать не получится

2.возрастает риск пропуска срока на возврат налога в период прохождения налоговой проверки.

Вариант высокого риска. Не подавать уточненку и дождаться, пока налоговая выставит требование об уплате налога по итогам проверки. Затем можно продолжать спорить с инспекций, даже если компания оплатила налог после выставления требования. Ведь это еще не признание вины.

Выставление требования — мера принудительного характера. Перечисление денег во исполнение решения налоговиков нельзя рассматривать как добровольное действие (постановление АС Московского округа от 10.08.2020 № А40-201776/19-144-1572).

Последствия варианта: непредсказуемы (как полная победа, так и полное поражение налогоплательщика).

В случае, если ни один из трех вышеперечисленных вариантов Вам не подходит и Вы твердо решили отстаивать свои права на налоговые льготы и применение спецрежимов до последнего, то автор может предложить собственный алгоритм защиты от обвинений в незаконном дроблении:

В связи с тем, что данный вопрос имеет исключительно важное практическое значение, то для простоты восприятия выделим два этапа защиты от обвинений: предварительный (т.е. до начала проверки) и последующий (до вынесения итогового решения по результатам контрольных мероприятий). И хотя процесс обжалования, безусловно, будет включать в себя и досудебное обжалование решения ИФНС в вышестоящем налоговом органе и судебный контроль, автор статьи по своему опыту убежден в том, что основная работа по опровержению обвинений налоговиков должна производиться именно на этапе предпроверочных контрольных мероприятий (о том, что они из себя представляют я уже писал в статье Предпроверочный налоговый анализ. Как защищаться от многомиллионных доначислений), а не на стадии собственно обжалования. 

Абсолютная масса налоговых споров проигрывается налогоплательщиком гораздо раньше, чем происходит собственно подача иска в суд!

Алгоритм предварительной защиты от обвинений в дроблении

1.Начните формирование собственного пакета доказательственной базы как можно раньше (лучше всего – еще до начала официальной проверки).

На практике так происходит очень редко, что обусловлено в первую очередь правовой неграмотностью малого бизнеса, непониманием тех рисков в виде реальных доначислений, которые могут иметь место как до, так и по итогам проверки. В большинстве случаев налогоплательщики рассматривают возможность привлечения специалиста, в лучшем случае, в момент получения акта проверки, а в худшем – когда дело уже рассмотрено в одной из судебных инстанций. Такой подход приводит к тому, что большую часть доказательственной базы, на которой можно было бы строить защиту, представить на рассмотрение в суд (например, в апелляционную либо кассационную инстанцию) уже невозможно, а материалы дела часто формируются из документов, которые уже собраны налоговым органом для подтверждения собственных доводов.

2.Заранее составьте в виде отдельного документа план развития компании или реструктуризации, который обоснует дробление бизнеса.

В каком виде составляется план развития компании. План развития или реструктуризации не предусмотрен НК либо каким-то другим законодательным актом. Поэтому его можно составить в простой письменной форме и утвердить решением участников (участника) общества, которые пришли к выводу о необходимости реструктуризации.

При составлении документа ориентируйтесь на механизм составления бизнес-планов: опишите сам проект, предполагаемые цели его достижения, включая производственную, маркетинговую, управленческую и финансовую составляющие, а также возможные риски.

Какие пункты стоит включить в план развития компании.

В документе обязательно стоит указывать:

• описание цели реструктуризации и ожидаемого эффекта;
• описание плана мероприятий (какие действия, в какой последовательности и в какие сроки);
• лиц, ответственных за реализацию описанного плана;
• финансовую составляющую (перераспределение активов, денежных потоков, финансирование реализации плана реструктуризации, необходимые затраты, сроки ожидаемого получения экономического эффекта);

Часто суды интересуются источниками денег и оборудования новой организации с целью понять, могло ли работать предприятие сразу же после того, как его создали. В таких случаях активы в виде вкладов учредителей, заемных средств, арендованные объекты, как правило, устраивают суд.

• маркетинговый анализ, подтверждающий ожидаемый возможный экономический эффект;
• возможные риски (описание внешних и внутренних факторов, увеличивающих или уменьшающих конкретный вид риска; комплекс мер по защите от финансовых потерь);
• принципы самостоятельности и независимости деятельности компаний, входящих в одну структуру.

В зависимости от специфики и сферы деятельности организации в плане могут быть и иные разделы.

Документально подтвержденная деловая цель, обосновывающая подобную организацию работы реальными экономическими причинами, убедит налоговиков, что это не схема дробления (постановление АС Московского округа от 01.08.2019 №Ф05-14573/2017)

Дополнительно заказать и провести маркетинговое исследование, которое обязательно стоит включить отдельным пунктом в план реструктуризации компании

Примером того, как данное исследование помогло отбиться от обвинений налоговиков в дроблении с использованием «дружественных» ИП и связанных с этим доначислений может послужить Постановление АС Уральского округа от 07.02.2023 № А34-3364/2020.

Однако документ помог установить наличие разумной деловой цели в привлечении предпринимателей следующим образом:

- в маркетинговом исследовании были рассмотрены различные варианты распространения продукции и сделан вывод, что от розничных продаж лучше отказаться. Объясняется это законодательными сложностями и дополнительными затратами. Указано также, что средства лучше направить не на открытие магазинов, а на расширение ассортимента продукции. Отпускать ее предложено оптовым покупателям, которые заняты розничной торговлей в специализированных магазинах.

- Следуя рекомендациям, фирма и привлекла предпринимателей, с которыми были подписаны соглашения о партнерстве. Там перечислены меры по специализации, требуемой маркетологами. В частности, указано, что компания обеспечивает предпринимателей одинаковыми ценниками на продукцию. Кроме того, она формирует выкладку товаров, проводит мероприятия по продвижению своего бренда. Обязанностями же ИП было оформление магазинов в фирменном стиле компании и участие в общей программе скидок покупателям.

- Благодаря совместным действиям юрлица и привлеченных им ИП создавался эффект работы единой торговой сети. Это повышало узнаваемость продукции компании и помогало предпринимателям привлечь покупателей. Таким образом, сотрудничество было взаимовыгодно. Предпринимателей нельзя назвать действующими исключительно в интересах компании.

- у каждого из предпринимателей есть своя техника и иные ресурсы для деятельности. Некоторые дополнительно используют основные средства компании либо ее руководителя на возмездной основе. Следовательно, организация за свой счет не обеспечивает работу предпринимателей, которые являются самостоятельными структурами.

- Согласно отчетности компании очевиден рост выручки и налоговой базы. Это также опровергает утверждение инспекции о направленности действий на уход от налогов.

3.Проведите тщательный аудит деятельности группы компаний на предмет наличия явных признаков искусственного дробления и постарайтесь их устранить (об этом статья автора Налоговое дробление бизнеса: законно ли оно? Формы, критерии и признаки незаконного дробления.)  Особое внимание стоит уделить доказательствам реальности и самостоятельности (финансовой, имущественной и т.д.) контрагентов

Обязательно документально оформляйте все операции внутри группы, в том числе передачу товаров. Ведите соответствующий учет. Это в совокупности с прочими косвенными доказательствами (деловая переписка, наличие пропусков, акты о выдаче инструментов, спецодежды работникам и т.д.) поможет доказать реальность операций.

Взаимозависимость сама по себе не является доказательством недобросовестности. О дроблении бизнеса свидетельствует формальность, несамостоятельность, искусственность созданных звеньев, которые необходимы лишь для размывания выручки или создания условий для применения налоговых спецрежимов.

4.Сбор доказательств экономической «нежизнеспособности» компании в случае ее объединения с взаимозависимыми контрагентами. Составление сравнительного расчета уровня налоговой нагрузки бизнеса в случае его объединения и разделения (уменьшается и увеличивается, соответственно).

Данный пункт во многом конкретизирует предыдущий. Безусловно, каждое дело о дроблении бизнеса индивидуально. Однако в предыдущей статье мной был очерчен круг обстоятельств, которые должен доказать налогоплательщик для опровержения обвинений в создании схемы:

• наличие конкретной деловой цели структурирования бизнеса посредством создания группы компаний или ИП
• самостоятельное ведение реальной хозяйственной деятельности каждой бизнес-единицей (самостоятельное принятие управленческих решений, наличие собственных материальных и трудовых ресурсов, самостоятельное распоряжение денежными средствами и несение расходов, характерных для данного вида хозяйственной деятельности и т.п.);
• отсутствие единого неразделимого производственного процесса (что подразумевает ведение фактически различных видов экономической деятельности).

Фискалы еще на стадии проверочных мероприятий должны получить от налогоплательщика четкий ответ на вопрос: Сможет ли «объединенная» компания в принципе вести предпринимательскую деятельность и получать от нее доход.

И ответ на данный вопрос может быть только отрицательным!

В рамках налоговых проверок и оспаривания их результатов крайне редко осуществляется полноценный анализ конкретной модели бизнеса, которую фактически вменяет налоговый орган, указывая на выявление схемы дробления.

Если же смоделировать процесс осуществления предпринимательской деятельности «объединенной» компании, то в ряде случаев выясняется, что объединение приведет к росту стоимости товаров (услуг), логистические цепочки станут длинными и сложными, увеличится численность компании за счет необходимости в административно-управленческом персонале, возрастут расходы по ряду направлений, производственные процессы станут просто невыполнимыми и многое другое. В результате с течением небольшого количества времени такая «объединенная» компания перестанет существовать, а государство лишится несколько налогоплательщиков и, соответственно, доходов бюджета.

Нежизнеспособность «объединенной» компании и возможность ведения предпринимательской деятельности при взаимодействии нескольких самостоятельных компаний можно рассматривать в качестве разновидности деловой цели.

Дополнительным доказательством экономической целесообразности проведения налогового дробления бизнеса и добросовестности налогоплательщика может выступить расчет действительных налоговых обязательств, указывающий на снижение налоговой нагрузки при объединении компаний. Фактически деятельность нескольких юрлиц позволит им не только получать наибольший доход, но и осуществлять уплату налогов в наибольшем размере, что является безусловной выгодой для государства.

5.Показания руководителей и рядовых сотрудников — один из важнейших аргументов в пользу налогоплательщика.

Важно, чтобы учредители и руководители подтвердили, что сами регистрировали компанию, самостоятельно управляли ею. А рядовые сотрудники должны подтвердить, что подчинялись именно своим директорам. Это докажет самостоятельность организаций и отсутствие дробления (постановление АС Поволжского округа от 14.10.2021 №А12-21412/2020).

В ходе проверки инспекторы должны обязательно допросить руководителей и сотрудников. Если они этого не сделали, то это дополнительный аргумент в пользу налогоплательщика, который будет принят во внимание судом (постановление Двенадцатого ААС от 05.10.2021 № А12-557/2021).

Дискредитируйте невыгодные для себя показания свидетелей. Алгоритм этого уже был подробно описан автором в отдельной статье Допрос свидетеля в налоговой. Детальный разбор (часть 6: Неудачный допрос. Исправляем ситуацию).

6.получение всей доказательственной базы, которая имеется у налогового органа, т.е. не только тех документов, которые свидетельствуют о подтверждении вменяемого налогоплательщику правонарушения.

Налоговики специально могут утаивать доказательства, подтверждающие отсутствие вины лица, привлекаемого ими к ответственности. Поэтому так важно подать ходатайство именно об ознакомлении со всеми материалами налоговой проверки.

Здесь налогоплательщику призваны помочь следующие положения закона и судебной практики:

 - п. 14 ст. 101 НК РФ:

«необеспечение налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, непредставление ему возможности представить объяснения - нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Эти обстоятельства - основание для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

- п. 3.1 ст. 100, абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ с учетом решения Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2011 г. № ВАС-16558/10:

«налоговый орган обязан направить с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и предоставлять возможность налогоплательщику знакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля».

- п. 8 ст. 101 НК РФ:

«в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов»

- п. 40 Обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2020), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 22 июля 2020 г.):

« установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки».

Иное бы противоречило вытекающему из п. 2 ст. 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (см. также определения ВС РФ от 28 февраля 2020 № 309-ЭС19-21200, от 16 февраля 2018 г. № 302-КГ17-16602, от 3 августа 2018 г. № 305-КГ18-4557, от 30 сентября 2019 г. № 305-ЭС19-9969).

7.Понуждение налоговых органов соблюдать обязанность применения наиболее высокого стандарта доказывания в делах о дроблении.

Там, где законом установлена презумпция невиновности, подлежат применению как минимум повышенные стандарты доказывания. Стандарт доказывания – это та степень достоверности представленных стороной доказательств, при которых суд должен признать обязанность доказывания, возложенное на определенную сторону законом, исполненной, а соответствующее фактическое обстоятельство – доказанным. О необходимости применения повышенных стандартов доказывания в налоговых спорах, и особенно при применении налоговыми органами положений ст. 54.1 НК РФ, говорят и арбитражные суды (см., например, решение Арбитражного суда г. Москвы от 8 декабря 2022 г. по делу № А40-162563/22-140-3049).

Так, помимо всем известной и редко соблюдаемой правоприменителями на практике презумпции невиновности, налогоплательщика:

• «Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов» (п. 4 Письма ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650);
• «…установленные обстоятельства и подтверждающие их доказательства должны вне всяких сомнений свидетельствовать об указанной осведомленности налогоплательщика» (п. 9 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 НК РФ»).
• налоги нужно определять «в соответствии с действительным экономическим смыслом» деятельности. Этот вывод соответствует разъяснениям из пункта 7 постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53.

Как указано в пункте 3.2. Приложения №28 к Приказу ФНС РФ от 07.11.2018 г. N ММВ-7-2/628@ (который полностью согласуется по смыслу с подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ, пунктом 8 статьи 101 НК РФ)«В описательной части Акта должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, а также обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Содержание описательной части Акта должно соответствовать следующим требованиям:

а) объективность и обоснованность. Отражаемые в Акте факты должны обеспечивать логичность вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия), исключать неточности.

Акт не должен содержать предположений проверяющих, не основанных на доказательствах;

б) полнота и комплексность отражения в Акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе налоговой проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен всесторонне, полно и объективно. Изложение в Акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Продолжать перечисление правовых норм можно и дальше, однако уже ясно следующее: обвинения в адрес налогоплательщика должны основываться на тщательном исследовании инспекторами доказательств (прямых и косвенных), доказывающих юридически значимые для спора обстоятельства (главные факты), а с этим у фискалов нередко бывают серьезные проблемы.

Больше авторских статей о дроблении доступны по ссылкам:

Налоговое дробление бизнеса: законно ли оно? Формы, критерии и признаки незаконного дробления.

Распространенные ситуации дробления. Как нельзя делить бизнес (с примерами из судебной практики)

Кратко о том, как правильно дробить бизнес (часть1: определяем деловую цель нового бизнеса)

Немного о том, как правильно дробить бизнес (часть 2: важные организационно-технические моменты)