Почему выемка предметов и документов – худший «ночной кошмар» налогоплательщика (часть 1).

Допустим, что отношения между ИФНС и предпринимателем «не заладились» и в отношении последнего принято решение о проведении выездной налоговой проверки. Налоговики истребовали документы, и им были представлены их копии (либо не все документы были представлены, в т.ч. по уважительным причинам). При этом в ходе допросов сотрудников проверяемой фирмы была получена информация, которая может быть истолкована как признание в участии компании в незаконных налоговых схемах (нередко вопросы специально формулируются так, чтобы на них можно было дать двусмысленные ответы). К тому же на фоне возникшего предположения о фиктивности хозяйственных операций с контрагентами налоговикам не понравились пара подписей в первичных документах и возникли сомнения в их подлинности. Для проверяющих этого уже более чем достаточно для проведения самого жесткого мероприятия налогового контроля - выемки документов и предметов в офисе компании. И тот факт, что подобные действия - катастрофа для любого работающего бизнеса их совершенно не интересует.

I. В каких случаях налоговики вправе проводить выемку. Почему камеральные проверки становятся все опаснее.

•  Итак, выемка при выездной налоговой проверке – довольно распространенное мероприятие в силу прямого указания налогового закона на возможность ее проведения (ст. 94 НК РФ).
•  Но вправе ли налоговики устроить ее при проведении камеральной проверки?

На первый взгляд ответ кажется простым. Редакция пункта 1 ст. 94 НК РФ прямо говорит о том, что выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего именно выездную налоговую проверку.

Однако чиновники любят использовать в своих интересах не самую удачную редакцию подп 3 п.1 ст.31 НК, которая указывает на общую возможность производить выемку документов у налогоплательщика в случаях, когда есть «достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены».

Таким образом, проверяющие могут предпринять попытку проведения выемки в организации или у ее контрагентов и в ходе камеральной проверки, если не получат ответов на запросы о представлении документов в тех случаях, когда п.8, 8.1., 8.9. ст. 88 НК предусматривают для бизнесменов обязанность такого представления.

Не стоит забывать и о «творческом» подходе российских судов к толкованию положений Кодекса, если того требуют интересы бюджета. Вполне возможно, что судьи, принимая сторону ИФНС, заявят, что прямого запрета на совершение выемки в ходе камеральной проверки закон не предусматривает. Так что стоит быть морально готовым к тому, что фискалы найдут основания для выемки и в ходе «рядовой» камеральной проверки налоговой декларации по НДС. А также к тому, что у них всегда есть возможность задействовать оперативников для проведения ОРМ «обследование помещений» и изъятия нужных документов и электронных носителей информации, просто направив им соответствующее заявление (сообщение) о наличии в действиях предпринимателя возможных признаков налогового преступления.

Судебная практика по данному вопросу также неоднозначна. Некоторые суды поддерживают чиновников (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2008 №А69-1860/08-8-Ф02-6399/08).

Другие считают, что проводить выемку в ходе камеральной проверки инспекция не вправе (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 № Ф04-3822/2009(9598-А70-41).

Поэтому компании стоит самостоятельно принять решение обжаловать или нет действия налоговиков в данном случае.

•  Инспекция вправе потребовать у компании документы и предметы в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 ст.101 НК РФ), т.е. налоговая выемка возможна и после проверки .

Если требование в срок не будет исполнено, у проверяющих появится право провести выемку предметов и документов (ст. 93 НК РФ).Если налогоплательщик представит документы и предметы уже после составления справки по результатам выездной проверки, то проверяющие все равно могут провести выемку

• Выемку можно провести в рамках налоговой проверки самой компании, а не ее контрагента.

Предположение о том, что контрагент как - то связан или фактически аффилирован с проверяемой компанией не является законным основанием для проведения у него выемки и изъятия имущества (Определение ВС от 18.01.2022 по делу №А06-14570/2019, постановление АС Московского округа от 08.08.2022 по делуА40-132841/2021).

Тот факт, что на территории компании обнаружены документы, которые касаются финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика также не свидетельствует о законности выемки (Постановление АС Московского от 14.04.2022 по делу №А40-17483/2021).

Однако не так давно ФНС «расширила полномочия» проверяющих, допустив выемку документов одной фирмы на территории другой, если компанию и ее контрагентов подозревают в создании схемы для получения необоснованной налоговой выгоды (письмо ФНС от 17.09.2021 № СД-4-2/13234@).

Безусловно, подобные действия необходимо тщательно мотивировать в постановлении, приведя достаточное количество доказательств подконтрольности и взаимозависимости коммерческих структур. Однако реальное исполнение этого условия налоговиками будет скорей всего хромать «на обе ноги».

II. Порядок проведения выемки и распространенные проблемы, с которыми сталкивается при этом налогоплательщик.

Основные правила проведения выемки приведены в ст. 94 НК РФ. И как большинство статей Кодекса, регулирующих мероприятия налогового контроля, действующая редакция их изложения оставляет желать много лучшего. Но начнем по порядку.

Документы, санкционирующие выемку, их получение налогоплательщиком.

Налоговый орган вправе ее провести только на основании мотивированного постановления. Выносит постановление инспектор, который непосредственно проводит выездную (возможно, еще и камеральную) налоговую проверку, а утверждается руководителем налогового органа или его заместителем. Форма документа утверждена приказом ФНС от 07.11.2018 №ММВ-7-2/628@. При этом проверяющие, как и при осмотре, обязаны предъявить служебные удостоверения.

При этом стоит знать, что в ст. 94 НК не сказано, что инспекторы могут провести выемку только после того, как фирма получила решение о проведении выездной проверки. Достаточно лишь факта направления решения о проведении проверки и постановления о производстве выемки по телекоммуникационным каналам связи в течение того же дня (Постановление АС Поволжского округа от 26.01.2021 №А06-14783/2019).

Очевидно, что для налоговиков при проведении осмотра или выемки имеет большое значение фактор внезапности и предупреждать об их проведении налогоплательщика они заранее не обязаны.

Выемка в жилом помещении.

Свою специфику имеет выемка документов и предметов, принадлежащих компании, в жилом помещении. Если они хранятся, например, в квартире директора, то наряду с постановлением требуется еще и наличие судебного решения, санкционирующего выемку. Без него проникнуть в жилое помещение без согласия налогоплательщика проверяющие не вправе (если уж быть совсем точным, то и с ним тоже). В случае, если такое решение принято, то к участию в выемке привлекут сотрудников полиции (сами инспекторы ломать входную дверь, конечно, не станут). Правоохранители при этом проведут ОРМ «обследование жилища» (о том, что из себя представляет это мероприятие и как защищаться при его проведении я уже подробно писал здесь).

Временные границы выемки.

Контролеры не вправе проводить выемку ночью (п.2 ст.94 НК РФ). При этом ночным считается время с 22 часов вечера до 6 часов утра (ст. 96 Трудового Кодекса).Однако запрет касается только непосредственных действий по выемке. Время на оформление протокола, внесение замечаний и подписание не входит во время выемки, их можно продолжать и после 22.00 (письмо Минфина от 05.10.2017 №03-02—08/64830).

Суды всецело разделяют мнение ФНС. Выемку можно прекратить в 21.59, а потом еще четыре часа оформлять изъятие документов и предметов и составлять протокол (постановление АС Московского округа от 15.07.2020 №А40-141420/2019).

Таким образом, контролируйте, чтобы выемка закончилась до 22.00. Если законное время вышло, то требуйте ее прекращения и продолжения с утра следующего дня.

Основания для проведения выемки. Где в постановлении искать главные недочеты проверяющих. Что на практике подлежит изъятию.

Для выемки должны быть веские основания. Она проводится, если:

1. Компания отказалась представить документы по требованию инспекции или не успела это сделать в срок (ст. 93 НК РФ).

Незаконными будут также действия инспекции в том случае, если ранее юрлицо представляло документы, а к нему в первый же день выездной проверки пришли с выемкой, причем только электронных носителей (постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2014 №А12-23096/2013).

Инспекторам следовало сначала запросить информацию с электронных носителей, а не сразу ее изымать при отсутствии доказательств ее возможного уничтожения, искажения, сокрытия или фальсификации. При этом выездная проверка «носит документальный характер и должна была проводиться на основании первичных документов налогоплательщика, подтверждающих правомерность заявленных в декларациях сумм доходов, расходов и вычетов, а не основании данных сетевых носителей Общества» (постановление АС Центрального округа от 01.03.2016 №А54-1021/2015) .

Однако в другом деле инспекторы произвели выемку электронных файлов (документов), которые содержались в переписке по электронной почте. Данные электронные письма помогли чиновникам доказать формальность документооборота и факт обналичивания денежных средств (постановление 20ААС от 21.05.2021 №А09-7313/2020).

2. Инспекторы подозревают, что нужные им подлинники документов компания может уничтожить, изменить (заменить), перепрятать или скрыть и мотивированно фиксируют это в постановлении (подп 3 п.1 ст.31 НК РФ). Частный случай данной ситуации - когда при осмотре помещений чиновникам отказывают в ознакомлении с оригиналами документов.

Практика данное законоположение однозначно распространяет, в т.ч. и на компьютерные файлы и сами компьютеры (ноутбуки), базы данных, серверы, флеш – накопители, жесткие диски, телефоны - словом, на все, что может содержать какую-либо информацию в электронном виде. Все это также может быть изъято при выемке, если инспекторы не получили доступа к информации по вине налогоплательщика.

При этом инспекторы должны обосновать, в чем заключается угроза сокрытия, замены или уничтожения документов со стороны компании (постановления арбитражных судов Центрального округа от 12.02.2019 № А54-2414/2018, Поволжского округа от 20.12.2019 № А06-841/2019).

Учитывайте, что это самостоятельное условие для проведения выемки, следовательно, не имеет значения, представлял ли уже налогоплательщик копии или оригиналы документов ранее. Инспекторы назначают выемку, руководствуясь субъективной оценкой происходящих обстоятельств (постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.09.2017 № А40-246586/2016). Поэтому тот факт, что компания ранее добровольно представила документы по требованию, не препятствует их выемке (постановления арбитражных судов Московского округа от 26.02.2019 № А40-44774/2018, Западно-Сибирского округа от 22.05.2018 № А70-7423/2017, определение Верховного суда от 11.09.2018 № 304-КГ18-12995).

3. вероятность проведения выемки близка к ста процентам, если представители компании скрываются от инспекторов и не хранят документы по адресу регистрации в ЕГРЮЛ либо этот адрес недостоверен.

Перед этим проверяющие выяснят, где могут находиться интересующие их бумаги, в т.ч. с помощью правоохранительных органов. Установят также место исполнения налогоплательщиком договорных обязательств (например, адрес погрузки товара для дальнейшей отправки контрагенту), в т.ч. по свидетельским показаниям и наведаются туда (СМ., например, постановление АС Московского округа от 13.03.2019 по делу №А40-48904/2018, от 12.02.2019 №А40-48726/2018, определение ВС от 28.10.2016 по делу №А40-174193/2015).

4. Налоговики хотят провести экспертизу подписей, например, если в ходе проверки обнаружено визуальное несовпадение подписей руководителей контрагентов на документах, либо компьютерную экспертизу электронных файлов. Информацию о данной цели выемки инспекция должна прописать в постановлении о ее назначении.

Но при этом инспекторы не вправе обосновывать выемку необходимостью проведения почерковедческой экспертизы, если не проводят ее в течение длительного времени после изъятия документов (постановление АС Поволжского округа от 20.12.2019 №А06-841/2019).

5. инспекторы установили, что компания дробит бизнес или уклоняется от налогов иными способами (определение ВС от 17.04.2020 № 306-ЭС20-3991);

6. если компанию и партнеров подозревают в создании схемы для получения необоснованной налоговой выгоды. Как уже было сказано ранее, инспекторы вправе в данном случае изъять документы и предметы и у самих контрагентов (письмо ФНС от 17.09.2021 № СД-4-2/13234@ «О проведении выемки документов (предметов) по месту регистрации налогоплательщика и у контрагента проверяемой организации»). В данном письме имеется ссылка на Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.02.2019 по делу № А40-17635/2018, где перечислены явные признаки подконтрольности юрлиц

Так, на схему могут указывать:

- совпадение юрадресов, данных по сотрудникам, в том числе по руководящим, сведения о получении доходов, противоречивые и неточные показания свидетелей. Электронная переписка сотрудников может доказывать, что разными организациями руководят из единого центра. Одна компания имеет доступ к электронной системе «банк-клиент» и фактически управляет денежными потоками другой и отвечает за бухгалтерский и налоговый учет. То есть, если ИФНС выявит взаимозависимость, документы контрагента помогут установить, какой на самом деле была финансово-хозяйственная деятельность организации.

Суд поддержит налоговиков, если придет к выводу, что проверяемая компания и ее контрагент действительно являются взаимозависимыми. И, обжалуя выемку, организация хочет защитить подконтрольное юрлицо, а не вернуть необходимые для работы документы(определение ВС от 13.06.2019 №305-ЭС19-7994).

Кроме того, обязательно попытаются найти и изъять документы и предметы, подтверждающие, что работы выполнены своими силами, без привлечения заявленных исполнителей. Об этом могут свидетельствовать найденные в офисе проверяемой компании печати контрагентов, их учредительные документы и документы бухгалтерского и налогового учета, электронные носители информации, ежедневники, блокноты, содержащие записи двойной бухгалтерии и т.д.

При этом в постановлении указывается не только одно из перечисленных выше шести оснований, но и приводятся конкретные аргументы или обстоятельства, исходя из которых, налоговые инспекторы считают необходимым проведение выемки.

Если же четкого обоснования в постановлении нет, выемку можно попробовать признать незаконной.

Например, в одном деле налогоплательщик обжаловал постановление о назначении выемки, поскольку он не уклонялся от представления инспекции подлинников и копий документов. Все бумаги компания ранее передала проверяющим. При этом суд, принимая сторону компании, пришел к выводу, что ИФНС не доказала, что плательщик предпринимал попытки скрыть или уничтожить документы. В тексте постановления о выемке инспекторы не обозначили обстоятельства, которые повлекли изъятие документов. Формальная ссылка на нормы НК РФ, которые позволяют проверяющим изымать документы, — само по себе не основание для производства выемки (Постановление АС Центрального округа от 12.02.2019 по делу №А54-2414/2018) Похожую мотивировку можно найти и в постановлении АС Поволжского округа от 20.12.2019 № А06-841/2019).

Выводы 1 части настоящей статьи:

1. Налоговая выемка предметов и документов – одно из наиболее болезненных по своим последствиям мероприятий налогового контроля для налогоплательщика. При этом НК РФ оставляет лазейки для налоговых инспекторов, нечетко регулируя перечень ситуаций (выездная, камеральная проверка), когда выемка возможна. ФНС РФ и суды также постоянно стремятся расширить полномочия проверяющих, в т.ч. в части возможности проведения проверки у контрагента компании.

2. Выемке предметов и документов всегда предшествует их осмотр. Оба этих мероприятия налогового контроля сопровождаются составлением протокола.

3. Основания для проведения выемки обязательно указываются в постановлении. Приводятся конкретные аргументы или обстоятельства, исходя из которых, налоговые инспекторы считают необходимым проведение выемки. Просто ссылок на статьи и пункты Кодекса при этом недостаточно.

4. Существует 2 главных основания для проведения выемки и ряд производных от них. К первым закон относит: непредставление документов по требованию; обоснованные подозрения, что подлинники документов могут быть уничтожены, изменены (заменены) либо сокрыты, в тех случаях, когда копий недостаточно. Ко вторым практика относит: необходимость получения образцов для почерковедческой (компьютерной, технической и т.д.) криминалистической экспертизы, достаточные основания полагать, что проверяемое лицо участвует в незаконных налоговых схемах с участием контрагентов-однодневок, в дроблении бизнеса; случаи, когда руководство проверяемой фирмы скрывается от налоговиков, не находится по адресу в ЕГРЮЛ.

5. В случае обоснованного подозрения в создании налоговых схем с участием фирм-однодневок документы будут изъяты в т.ч. у всех номинальных структур, подконтрольных одному центру.

6. На практике изъяты могут быть практически любые документы и электронные носители информации (включая бухгалтерские программы «1С») с момента получения решения о проведении выездной (иногда камеральной) проверки. При этом фактор внезапности, паники и нагнетаемого страха (зачастую с привлечением правоохранительных органов) позволяет контролерам нарушать закон и оставаться, по сути, безнаказанными.

7. Не стоит хранить в офисе документы и предметы контрагентов. Это однозначно будет истолковано не в пользу компании.

8. Выемка в жилом помещении возможна только на основании судебного решения или с письменного согласия проживающих в нем лиц и в их присутствии, а также при участии сотрудников полиции и представителей общественности (понятых).