Почему добросовестные налогоплательщики попадают под санкции ФНС?

«С налогом и Богом живи в ладу - не попадешь в беду»

Народная мудрость

Коллеги-юристы часто рефлексируют на тему «произвола» налоговых органов, которые, в частности, очень специфически отреагировали на появление пресловутой статьи 54.1 НК РФ – «качественным» усилением контроля. И это несмотря на последующие «глубокие и сбалансированные» разъяснения, которые были даны в Письме ФНС от 10.02.2021 года № N БВ-4-7/3060@ (о которых здесь писали в восторженных и превосходных тонах).

С уважением отношусь к рефлексии на актуальные темы, но выглядит все это очень наивно, как и предложения по изменения сложившейся ситуации.

Кардинально изменить подходы фискалов не получится и причины этого очень просты (вечны и транснациональны):

(1) Главное в том, что налоговики идут туда, где есть деньги, то есть в ту компанию, которая может заплатить недоимку, пени и штрафы, фактически перекладывая на нее ответственность за взаимодействие с реальными, но «пустыми» контрагентами, которые действительно допускали оптимизации. Налоговики просто поднимаются на одну ступеньку выше реального оптимизатора к тому, кто может заплатить.

Такой подход вполне рационален (правовую и этическую сторону сейчас не обсуждаем), поскольку история с взысканием налогов с «пустышки», включая этапы ее банкротства, преследования контролирующих лиц (субсидиарная ответственность) – это долго и затратно. А план выполнять надо сейчас.

(2) На тему оценки добросовестности налогоплательщика есть немало судебных и ведомственных разъяснений, но они, чаще всего касаются простых и «линейных» ситуаций, когда, скажем, ваш мажоритарный контрагент не показывает в отчетности реализацию, вызывая таким образом очевидный «разрыв цепочки». При этом не находится по адресу, не ведет иной деятельности и направляет полученные от вас средства индивидуальным предпринимателя за аренду несуществующего транспорта (к примеру, опять же). Тут ведь все ясно и любые претензии будут обоснованы.

Проблема в том, что в реальной жизни все в полутонах и разъяснения в отношении ординарных ситуаций не работают, а ведь именно такие «линейные» рекомендации, как правило, приводят в пример в Письмах ФНС, обобщениях практики и т.д.

Очевидно «грязных» контрагентов давно не существует, чаще всего первый контрагент (в связи с которым предъявлены фискальные претензии), это реальная компания, правда без активов, но с руководителем, адресом, коллективом. То есть работающая организация и по этой же причине, оптимизирующая СВОИ налоги: для снижения общего фискального бремени, вывода доходности, оплаты труда, откатов и т.д. и т.п. То есть оптимизирует она не ваши входящие денежные потоки, а свои фискальные расходы и исключительно в собственных интересах.

Но мотивы такой оптимизации налоговиков уже не интересуют - выявление некоторых признаков недобросовестности контрагента (кстати, из перечня того самого Письме ФНС от 10.02.2021 года № N БВ-4-7/3060@) вполне достаточно, чтобы «выкатить» претензии любому добросовестному налогоплательщику, которому не посчастливилось иметь с такой компанией хозяйственные отношения.

(3) Выявление налогового правонарушения (связанно с недобросовестностью) основано на сопоставлении фактических действий налогоплательщика с некой «идеальной» моделью поведения «идеального» же (добросовестного и разумного) участника оборота.

В зависимости от того насколько действия налогоплательщика отклоняются от тех самых умозрительных моделей, налоговики делают выводы о «степени» недобросовестности налогоплательщика и ее форме:

(А) наличие умысла, направленного на уклонение от уплаты налога, когда налогоплательщик является «бенефициаром» оптимизационной схемы;

(Б) грубой неосторожности – когда налогоплательщик знал или должен был знать о статусе контрагента (техническая компания) и его оптимизационных намерениях (уклонении от уплаты налога);

(В) небрежность налогоплательщика при выборе контрагента – это когда в условиях неопределенности, налогоплательщик не выявил некоторых «подозрительных» аспектов, связанных с контрагентом.

Во всех трех случаях налогоплательщик одинаково будет лишен налоговой выгоды (вычетов, расходов), однако есть важные «вторичные» факторы, которые зависят от квалификации поведения налогоплательщика.

В случаях «А» и «Б» он получит штраф в размере 40% от недоимки, тогда как в случае «В» - «всего лишь» - 20% (ст. 122 НК РФ). Кроме того, в первых двух случаях «А» и «Б», налогоплательщик будет лишен права на «налоговую реконструкцию», то есть возможности сохранить за собой реальные расходы и вычеты (без тех, которые приходятся на технические звенья), а вот – в случае «В» - такая возможность сохраняется.

Отнесение действий налогоплательщика к одной из трех категорий «недобросовестности» может означать потерю (или напротив «экономию») десятков и сотен миллионов рублей.

При этом никаких общих и достоверных стандартов «идеального» делового поведения нет и быть не может, поскольку бизнес-решения подчас не поддаются понятной логике (особенно в отечественных непрозрачных условиях). Тем более такие стандарты сложно установить чиновникам (сотрудникам ФНС), которые далеки от бизнес-процессов. Поэтому отнесения вашего поведения к одному из трех «негативных типов» носит крайне оценочный, относительный и очень произвольный характер, как и применение соответствующих нормативных последствий.

А что же суды?

Решения арбитражных судов по налоговым спорам, связанным с оценкой добросовестности налогоплательщика, не отличаются стабильным подходом – причина в тех же мотивах: умозрительность критериев и стандартов «обычного» делового поведения, а также разная комбинация признаков и критериев недобросовестности (предложенных высшими судами и ФНС).

Тем не менее, судам удается несколько смягчить указанные выше подходы ФНС (в их крайнем проявлении), в частности:

(А) Суды не считают возможным лишать налогоплательщика полученной налоговой выгоды (НДС, расходы) в связи с тем, что его контрагент уплачивает минимальные налоги (высокие вычеты по НДС и расходы) и имеет отдельные прецеденты налоговой оптимизации.

В такой ситуации, по мнению судов, отсутствует очевидная связь между действиями налогоплательщика и налоговой оптимизацией контрагента - такие оптимизации не связаны исключительно с потоками, которые заходят от налогоплательщика и направлены на решение собственных «задач» контрагента.

(Б) Налогоплательщик может добиться для себя положительного решения, если в суммовом выражении (и в процентах к обороту) отношения с проблемной компанией были несущественными, не сопоставимыми с масштабом деятельности налогоплательщика. Также успешно может закончиться спор, если проблемный контрагент является косвенно аффилированным лицом налогоплательщика, но имеет признаки действующей компании (адрес, отчетность, трудовой коллектив), а налоговый орган при этом не доказал, что налогоплательщик был очевидным бенефициаром оптимизационных схем.

(В) Суды допускают налоговую реконструкцию, если налогоплательщик смог предоставить информацию о реальном исполнителе (поставщике), а фискалами не выявлены случаи умыла, направленного на минимизацию налогов, то есть если речь не идет о том, что денежные средства уплаченные технической компании, в конечном итоге, поступили в распоряжение самого налогоплательщика, аффилированных с ним лиц - налогоплательщик был очевидным бенефициаром оптимизационной истории не только в части налоговой выгоды, но и как получатель кэшевого потока.

Выводы

Очевидно, что налоговики не изменят своих подходов и крайностей не избежать (к этому нужно быть готовыми) – их (фискалов) перманентная цель: обеспечить план и отреагировать на все случаи предполагаемой оптимизации самым резком образом. В нынешней ситуации никто одергивать и/или тем более наказывать за это их не станет.

Надеяться на суд, как эффективный и 100% фильтр на пути необоснованных претензий со стороны ФНС, не стоит – количество комбинаций разных признаков налоговой оптимизации бесчисленное. И если по нескольким конфигурациям ВС высказался в пользу налогоплательщика, то масса других останется на усмотрение низовых судов – до момента пока эта тема не дойдет до ВС. А судьи, как ни круги, тоже люди государевы (здесь без всякой негативной коннотации – как есть) – и их подход к бизнесу всегда будет скорее критичным, чем понимающим.

В изложенном выше нет никакой обреченности, есть объективность – сложившаяся реальность, в условиях которой нужно жить, избегая создания поводов для претензий налогоплательщиков – тем более, положа «руку на сердце» - фискалы почти всегда приходят к тому, кто хоть косвенно, но связи с «разрывами», «выкэшиванием» и прочими бизнес-историями и раздражение бизнеса связано, скорее, не с тем, что «нет оснований» а с классическим - «нет доказательств» (ну или в нетленном исполнении Арнольда: «какие Вашы дакозательства?».)