Допрос свидетеля в налоговой. Детальный разбор (часть 6: Неудачный допрос. Исправляем ситуацию).

Весьма распространена следующая ситуация: свидетель (контрагент или сотрудник компании) по какой-либо причине дали показания против нее, либо не отличается психологической устойчивостью и запросто может лжесвидетельствовать против фирмы, либо просто до такой боится инспекторов, что всячески уклоняется от встреч с ними.

В такой ситуации налогоплательщику нужен собственный допрос свидетеля. Как его провести, чтобы суду не к чему было придраться и он расценил протокол такого допроса в качестве допустимого доказательства?

Автор данной статьи использует в своей практике четыре проверенных способа либо их комбинации:

- повторный допрос в ИФНС или участие в допросах свидетелей,

- адвокатский опрос,

- оформление нотариального свидетельства,

- получение аффидевита (в крайних случаях).

Рассмотрим каждый из них по порядку.

Способ №1: повторный допрос в ИФНС и(или) участие в допросе свидетелей в самой инспекции

1. Запросите для ознакомления все материалы проверки. Ведь часто налоговики прикладывают к акту только выгодные для них протоколы допросов, которые содержат показания, доказывающие вину налогоплательщика. Протоколы, в которых есть показания в его пользу, в акте упомянуты не будут.Суды всегда просят компании указывать, какие документы инспекторы не приложили к акту проверки и какое значение они имеют для спора (постановление АС Центрального округа от 28.11.2019 №А35-3331/2018).Убедитесь в том, что в протоколахесть противоречия, они опровергаются другими материалами дела, а сами протоколы допросов составлены с нарушением правил статей 90 и 99 НК. .

2. Подайте ходатайство о повторном допросе, приложив к нему дополнительные объяснения.

В нем стоит обязательно указать следующее:

- недостатки протоколов, противоречия между показаниями свидетеля и иными материалами проверки, например, показаниям других свидетелей, первичными бухгалтерскими документами.

- подробные сведения, которые хотели бы сообщить налоговикам в новой беседе.

- приведите конкретные формулировки вопросов, ответы на которые хотите получить от свидетеля . В обязательном порядке среди указанных вопросов должны быть вопросы о занимаемой им должности, нахождении его рабочего места, его трудовой функции и полномочиях, а в ряде случаев — и о его профессиональных навыках,

- особе внимание стоит уделить вопросу об источнике осведомленности свидетеля, о способе и времени получения сообщаемой им информации,

Специально укажите, что свидетельские показания не могут быть доказательством, если в них отсутствует источник их получения,согласно п. 4 ст.88 НК РФ. Обычно налоговики не выясняютна допросе такие обстоятельства.

- к ходатайству можно приложить документы, подтверждающие реальность сделки, о которой шла речь на допросе и указать на необходимость представления их на обозрение свидетелю и фиксации этого действия в протоколе. Перечень представленных свидетелю документов стоит внести затем в приложение к протоколу.

- сошлитесь в ходатайстве на пункт 13.1 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утвержденных Следственным комитетом (приложение к письму ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@). В соответствии с ним при установлении реального производителя или поставщика товара именно свидетели могут подтвердить либо опровергнуть взаимоотношения либо отсутствие таковых с налогоплательщиком.

- в ходе допроса необходимо зафиксировать в протоколе факт неявки свидетеля, чьи показания были выгодны ИФНС

Такая неявка означает, что имеющиеся сомнения и противоречия между показаниями свидетеля и иными доказательствами по делу не были устранены. Суд обязан трактовать их в пользу налогоплательщика (п.7 ст. 3, п.6 ст. 108 НК, п.1 ст. 65, п.5 ст. 200 АПК). В суде можно ссылаться на тот факт, что, отказавшись от явки на повторный допрос, свидетель не подтвердил показания, данные им ранее.

3. Ходатайствуйте об обязательном участии в допросе стороннего свидетеля. Почему это законно я уже писал здесь. Это позволит зафиксировать нарушения налоговиков и быстро дискредитировать показания подобных свидетелей, не допустив их попадания в акт налоговой проверки. Перечень потенциальных нарушений, которые совершают фискалы при допросах были подробно перечислены мной в четвертой части данной статьи.

4. Чтобы не допустить получения «признательных показаний» работников собственной компании, которые затем придется долго и мучительно опровергать, обязательно воспользуйтесь пошаговым алгоритмом подготовки к допросу, изложенным в третьей части.

5. Чтобы еще больше снизить риски, издайте внутренний приказ . Закрепите в нем положения о том, что все действующие сотрудники обязаны письменно ставить единоличный исполнительный орган компании в известность о том, что их вызвали на допрос. Укажите, что для участия в допросе фирма выделяет представителя, которого самостоятельно оплачивает.

Нередко инспекция игнорирует ходатайство налогоплательщика о повторном допросе или об участии в допросах свидетелей Тогда при обжаловании решения по проверке заявите, что ИФНС существенно нарушила процессуальные права (п. 14 ст. 101 НК РФ) . Лицо, в отношении которого провели проверку, вправе участвовать в рассмотрении материалов лично и присутствовать при контрольных мероприятиях (подп.8 п.1 ст. 21, подп.10 п. 1 ст. 21 НК). Поэтому выполнение вышеизложенных рекомендаций с высокой степенью вероятности будет способствовать удовлетворению ходатайства о повторном допросе свидетеля в суде.

Способ №2:адвокатский опрос

в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 6 Закона об адвокатуре адвокат вправе опрашивать с их согласия лиц, предположительно владеющих информацией, относящейся к делу, по которому адвокат оказывает юридическую помощь.

На первый взгляд, это довольно простой способ получения и закрепления важной информации, которая поможет компании отстоять правоту в возможном налоговом споре. Но при этом на практике стоит учитывать целый ряд нюансов.

1. самостоятельного доказательственного значения опрос не имеет!(определения от 4 апреля 2006 г. № 100-О, от 28 февраля 2017 г. № 335-О и многие другие)

2. .Полученные в его ходе сведения могут стать доказательствами только после «закрепления их надлежащим процессуальным путем», т.е. в ходе повторного допроса свидетеля. Подайте в ИФНС соответствующее ходатайство с приложением копии результатов такого опроса.

3. Результаты опроса должны фиксироваться в соответствующем акте (протоколе) в форме свободного рассказа, ответов на заданные вопросы, а равно иметь смешанную форму (свободный рассказ плюс вопросы-ответы). При необходимости может проводиться аудио и/или видеофиксация процедуры опроса.

4. Конституционный суд в уже упомянутом Определении от 4 апреля 2006 г. № 100-О указал, что сведения, которые адвокат получил в ходе такого опроса, — это основание для того, чтобы проверяющие допросили указанных лиц в качестве свидетелей или перепроверили их показания другим способом.

В чем польза адвокатского опроса:

1. отказаться от письменных пояснений стороннему свидетелю сложнее, нежели от информации, сообщенной устно.

2. учитывая сроки рассмотрения некоторых налоговых споров, а то и уголовных дел, возбужденных по ст. 199 УК РФ, порой длящихся годами (если речь идет об особо крупном размере),свидетель вполне может забыть какие-то подробности. И поэтому лучше заранее запастись письменными пояснениями, которые помогут восстановить цепочку происходивших событий даже спустя много лет (разумеется, если это будет выгодно для доверителя).

3. Ну и, в-третьих, обосновывая необходимость допроса свидетеля в суде, и особенно обжалуя решение суда, вынесенное не в пользу компании, после отказа в допросе свидетеля можно приобщить письменные результаты адвокатского опроса, подтверждая значимость информации, которую суд должен был исследовать.

При этом стоит знать и учитывать основные тенденции судебной практики, регулирующей данный способ получения информации, которая позже может быть преобразована в доказательство невиновности налогоплательщика:

• сами по себе протоколы опросов не свидетельствуют о достоверности сведений. К ним нужны еще иные доказательства. Если протоколы противоречат показаниям, которые этот же свидетель дал в налоговой инспекции, то необходимо обязательно ходатайствовать о допросе опрошенных адвокатом лиц в качестве свидетелей. В противном случае, суд подобные протоколы не примет.(Постановление АС Северо-Западного округа 06.02.2020 №А05-692/2019)
• Суд апелляционной инстанции заявил, что адвокат, который опрашивал контрагентов фирмы, превысил полномочия (постановление 9 ААС от 25.10.2021 №А40-1717/2021). В ходе опроса он предупредил контрагентов об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний по статьям 306, 307 УК. Тем самым адвокат оказал давление на свидетелей, и поставил под сомнение достоверность изложенных в опросах сведений.
• В том же деле суду также не понравилось то, что все трое опрошенных при ответе на один и тот же вопрос указали 29 объектов в одинаковой последовательности. Свидетельские показания не опровергли те документально подтвержденные факты, которые установили налоговики в ходе выездной проверки.
• В другом деле директор контрагента сначала представил обществу нотариально заверенное заявление с пояснениями относительно его руководства и приложил подтверждающие документы и протокол адвокатского опроса В ходе опроса руководитель контрагента подтвердил спорную сделку. Он указал, что уже давал такие же показания в ходе судебного заседания и на допросе в Следственном комитете. К адвокатскому опросу директор контрагента приложил копии деклараций по НДС, которые он подавал в инспекцию в период своего руководства. Все вышеизложенное способствовало принятию решения в пользу Общества.(постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.03.2022 № А40-306672/2019).

Способ №3: нотариальное свидетельство

Нотариусы действуют от имени Российской Федерации. Это гарантирует доказательственную силу и публичное признание нотариально оформленных документов (постановление КС от 19.05.1998 №15-П).Нотариальные свидетельства компания вправе представить не только в суд, но и на рассмотрение материалов проверки в инспекцию.

Нотариус вправе не только допрашивать свидетелей (по заявлению стороны об обеспечении доказательств), но и осматривать письменные и вещественные источники, назначать экспертизу. Поэтому грамотно оформленный им документ будет для суда письменным доказательством (ст. 75 АПК РФ).

Но для этого необходимо соблюсти целый ряд обязательных требований к порядку составления и оформления такого протокола. К ним относятся:

• Обязательные реквизиты нотариального свидетельства. Нужно указать дату и место проведения нотариального действия, сведения о нотариусе и обо всех участвующих лицах.
• Форма документа:свидетельские показания могут быть оформлены только в виде протокола допроса свидетеля.
• Время составления: Суд не примет нотариально заверенные показания, если компания их получила после проверки, а в деле есть протоколы допросов тех же свидетелей, которые провели во время проверки (постановление 9 ААС от 05.12.2019 по делу №А40 - 315467/2018)
• Указание на конкретные причины, по которым будет невозможно или затруднительно представить доказательства позже..Например, контрагент может заявить о банкротстве или ликвидации, ответственный сотрудник уезжает в командировку, в длительный отпуск или готовится к сложной операции.Отсутствие данных сведений, подтвержденных документально, нарушает положения статьи 102 Основ законодательства РФ о нотариате, утвержденных ВС 11.02.1993 № 4462–1, и нивелирует доказательственную силу нотариального допроса свидетеля(постановления АС Северо-Кавказского от 26.04.2019 №А32-18689/2018, волго-Вятского от 23.05.2017 №А28-964/2016 округов).

Поэтому при обращении к нотариусу необходимо представить документы, подтверждающие чрезвычайные обстоятельства.

• Соблюдение порядка извещения и вызова иных лиц.

Нарушение такого порядка, пожалуй, самая распространенная ошибка, из-за которой свидетельские показания руководителя контрагента лишаются доказательственной силы. Если на допрос к нотариусу не будут вызваны проверяющие, то это будет считаться грубым нарушением требований статьи 103 Основ о нотариате и повлечет невозможность признания нотариального свидетельства доказательством. (постановление АС Московского округа от 14.06.2019 №А40 - 198137/2018, 8 ААС от 19.02.2015 №А46-11832/201).В документе обязательно должна быть проставлена отметка, что налоговикам направляли уведомление о предстоящей процедуре. Если такой отметки нет, суд доказательство отклонит (постановления АС Северо-Кавказского округа от 02.08.2018 №Ф07-8289/2018, Северо-Кавказского округа от 22.05.2018 № Ф08-3493/2018).

Извещения должны быть вручены не только сторонам, но и третьим лицам. Способ вручения должен позволять установить содержание извещения и факт его получения до проведения нотариального действия (письмо с описью вложения, вручение под расписку, через ТКС и т.д.).

При этом неявка надлежащим образом извещенных лиц не является препятствием для выполнения действий по обеспечению доказательств.В случае неявки по вызову свидетеля или эксперта нотариус сообщает об этом в суд по месту жительства такого свидетеля или эксперта

• Содержание документа должно соответствовать предмету налогового допроса. До начала допроса нотариус обязан указать, что свидетель предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложных показаний и отказ от дачи показаний по статьям 306, 307 УК РФ.

Нотариальные протоколы обязаны:

- содержать конкретные сведения о сделках;

- свидетельствовать о реальности хозяйственной деятельности организаций;

- подтверждать факты взаимодействия их руководителей и должностных лиц.

Таким образом, из протокола должно следовать, что спорные сделки реальны. Руководитель контрагента должен подтвердить, что он не номинал, сам подписывал документы по сделке, знаком с сотрудниками налогоплательщика, представлял всю налоговую отчетность. Свой рассказ можно соотносить с уже упоминавшемся мной в третьей части статьи типовым списком вопросов ФНС,указанных в приложении № 1 к Методическим рекомендациям по установлению умысла (письмо от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@).

К протоколу допроса могут также прилагаться заявления сторон и письменные материалы, которые были использованы ими в процессе дачи показаний.

Когда нотариальное свидетельство не поможет.

1. Первичные бухгалтерские документы нельзя заменить свидетельскими показаниями!

Так, чтобы получить вычет по НДС, у компании должен быть корректный счет-фактура от поставщика (ст. 169, п.1 ст. 172 НК). Нельзя заменить свидетельством и акты приемки выполненных работ (определение ВС от 19.01.2021 № 307-ЭС20-23362).

2. При отсутствии в нем конкретных сведений и фактов о спорных операциях.

Если нотариус допрашивает сотрудников проверяемой компании, то их показания должны совпадать с показаниями руководителя проблемного контрагента. Сотрудники должны пояснить, как они нашли контрагента, как связывались с ним, знают ли они фактическое местонахождение контрагента, при помощи каких ресурсов исполнялась сделка, как оформлялись и передавались документы по ней и т.д.

3. еслипоказания свидетеля противоречат иным доказательствам — документам бухучета, другим показаниям из протоколов налоговых допросов(постановление АС Восточно-Сибирского округа от 03.08.2018 №Ф02-2694/2018).

4. При рассмотрении дела в суде. Только данный госорган вправе совершать все процессуальные действия (ст. 62 ГПК РФ, ст.73 АПК, ст. 26.9. КоАП, ст. 66 КАС). Например, если свидетель находится в другом регионе, то суд, рассматривающий дело, поручает судебному органу по месту жительства свидетеля допросить последнего (ст. 70 ГПК РФ).

Способ № 4: аффидевит

Некоторые практикующие юристы нередко сравнивают нотариальные свидетельства с таким институтом как аффидевит и считают, что между ними много общего, а то и вовсе ставят между ними знак равенства.

По мнению автора, в контексте российского права это не совсем корректно

Аффидевит — это письменные заявление, показания, свидетельство, сделанные под присягой и удостоверенные уполномоченным лицом. Этот вид доказательства используется в англо-американской правовой системе. Уполномоченное лицо, например нотариус или адвокат, заверяет письменные показания свидетеля или участника спора, которые впоследствии используются в суде как надлежащее и допустимое доказательство. Несмотря на свою принадлежность к процессу стран общего права, аффидевит как вид доказательства порой используется и в российских судах.

Российские нотариусы вправе свидетельствовать подлинность подписей на документах. Однако при этом они не проверяют сам текст документа и не удостоверяет изложенные в нем факты (ст. 80 Основ законодательства о нотариате) и уж, тем более, не вправе приводить кого бы то ни было к присяге (максимум - предупредить об ответственности за дачу заведомо ложных показаний и отказ от дачи показанийпо статьям 306, 307 УКРФ). Такие документы аффидевитом признать нельзя (решение АС Санкт-Петербурга от 11.01.2018 №А56-50884/2017).

Воспользоваться таким институтом, как аффидевит можно, если важный свидетель находится за границей и не может явиться в Россию

Что говорит российская судебная практика об аффидевите.

Суды неоднозначно относятся к аффидевиту как способу фиксации показаний свидетеля и часто не признают его допустимым доказательством. Рассмотрим данную ситуацию на конкретных примерах:

• Постановление 9 ААС от 09.03.2011 по делу №А40-47089/09-109-22

Суд, с одной стороны, согласился с тем, что аффидевит представляет собой письменные показания свидетелей под присягой. С другой стороны, указал, что требования процессуального законодательства в отношении показаний свидетеля не выполняются. В итоге суд отверг аффидевит, поскольку выдавшее его лицо не вызывалось и не являлось в арбитражный суд, не предупреждалось об ответственности за дачу ложных показаний.

• Постановление 19 ААС от 17.04.2017 по делу №А14-8248/2016

В данном деле арбитры заняли схожую позицию. Сторона спора приобщила к материалам дела аффидевиты свидетелей, но суд их не принял, т.к.показания свидетеля, изложенные в письменной форме не заменяют их непосредственного сообщения в суде. Показания свидетеля в устной форме являются реализацией фундаментального принципа арбитражного процесса — непосредственность судебного разбирательства. Кроме того, аффидевит не содержал сведений о присяге лиц, дающих пояснения.. Документ был расценен как пояснения, удостоверенные нотариально.

l Как недопустимое доказательство суды оценивают нелегализованные аффидевиты. Так, Верховный суд РФ указывал, что аффидевит признается письменным доказательством, если он подлинный и легализован в установленном порядке(определение ВС РФ от 07.06.2013 №18-КГ 13-37)

Итак, в российском законодательстве отсутствуют формальные требования к структуре и содержанию аффидевита. Исходя из правоприменительной практики, можно сделать вывод, что он должен содержать следующую информацию:

- дата составления;

- доказательства достоверности аффидевита

- сведения о лице, которое заверяет документ;

- клятва или присяга о достоверности изложенных в аффидевите сведений.

- подпись свидетеля.

Выводы по данной статье:

1. НК РФ не регламентирует ситуацию, каким образом компания - налогоплательщик может исправить невыгодные для нее показания контрагентов и собственных сотрудников. Применению подлежат общие нормы Кодекса, положения ФЗ об адвокатуре в части проведения адвокатских опросов, Основ законодательства о нотариате - в части оформления и выдачи нотариальных свидетельств.

2. При повторном допросе свидетеля, его адвокатском опросе, получении нотариального свидетельства или аффидевита необходимо учитывать много правовых нюансов, в противном случае, результаты данных мероприятий не будут иметь доказательственной силы в глазах суда. В данной ситуации действительно стоит воспользоваться квалифицированной юридической помощью.

3. Нотариальное свидетельство допроса нельзя оформить, если дело уже находится в суде.

4. Пользоваться таким способом фиксации показаний свидетеля, предусмотренным зарубежными правопорядками, как аффидевит, стоит крайне аккуратно. Вопрос о его правовой природе еще окончательно не разрешен. Высок риск того, что в качестве доказательства судом он признан не будет. Поэтому с целью его минимизации можно ходатайствовать в суде о приобщении аффидевита в качестве иного письменного доказательства.