Неотделимые улучшения: когда арендаторы платят налог на имущество организаций

Минфин в письме[1] рассмотрел ситуацию, когда арендатор учитывает неотделимые улучшения как ОС на своем балансе и арендодатель не возместил затраты на них. По этим улучшениям налог на имущество платит арендатор. Делать это нужно до их выбытия из состава ОС по ФСБУ 6/2020.

Резюме: Ведомство уже приходило к такому выводу[2].

Однако обратим внимание на важную оговорку: налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений уплачивается арендатором в том случае, если такие вложения учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора.

С 01.01.2022 порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов в качестве основных средств установлен соответственно ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" и ФСБУ 6/2020 "Основные средства" согласно которым затраты на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020), если удовлетворяют условиям соответственно п. 6 ФСБУ 26/2020 и п. 4 ФСБУ 6/2020, то есть если понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Недостаток этой позиции состоит в том, что при рассмотрении порядка бухгалтерского учета с 2022 года неотделимых улучшений арендованного имущества не принимаются во внимание (и даже не упоминаются) нормы ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"

Соответственно, выводу о том, что в бухучете капитальные вложения в арендованное имущество "заканчиваются" основными средствами, придается всеобщий (для всех ситуаций аренды) характер без уточнения, к какому из двух возможных вариантов учета предмета аренды это положение относится.

Речь идет о следующих вариантах:

- учет на балансе арендатора в качества права пользования активом – согласно специальной норме в соответствии с п. 10 ФСБУ 25/2018;

- без учета на балансе арендатора - в относительно редких случаях на основе п. 11 и 12 данного стандарта.

Соответственно согласно специальным норма федерального стандарта ФСБУ 25/2018 «Аренда», результат указанных капитальных вложений может признаваться в бухгалтерском учете и не в качестве объекта ОС.

И именно эта, позиция соответствует бухгалтерскому законодательству, поскольку:

1) ни в ФСБУ 26/2020, ни в ФСБУ 6/2020 нет ничего подобного тезису в ранее действовавшем п. 5 ПБУ 6/01 о том, что в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;

2) в п. 7 ФСБУ 6/2020 прямо указано, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды) устанавливаются ФСБУ 25/2018.

Из этого следует, что нормы ФСБУ 25/2018 о порядке учета капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества являются специальными, а потому - приоритетными по отношению к общим нормам п. 5, 7, 18 ФСБУ 26/2020 о том, что в результате осуществления капитальных вложений в бухгалтерском учете возникают основные средства (о приоритете специальных норм перед общими неоднократно писал Конституционный Суд[3]).

Согласно же п. 13 ФСБУ 25/2018 в фактическую стоимость права пользования активом включаются в том числе (пп. "в") затраты арендатора на приведение предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. А одной из форм приведения предмета аренды в такое состояние является осуществление капитальных вложений в виде неотделимых улучшений.

Таким образом, с 2022 года неотделимые улучшения в общем случае перестают формировать у арендатора отдельный объект бухгалтерского учета, учитываемый в составе основных средств, и входят в состав первоначальной стоимости права пользования активом, которое ни в коей мере не является объектом ОС, несмотря на учет на синтетическом счете 01 "Основные средства" и даже, возможно, по одноименной статье баланса.

Если же организация, выполнившая требования п. 11 и 12 ФСБУ 25/2018, воспользуется правом не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом, то есть будет, как и до 2022 года, признавать этот предмет только в забалансовом учете, тогда она (как и до 2022 года) учтет неотделимые улучшения арендованного имущества в качестве отдельного объекта ОС в силу указанных общих норм ФСБУ 26/2020 - при условии соответствия таких улучшений признакам основных средств, в том числе по сроку полезного использования и стоимостному лимиту.

[2] Письмо Минфина России от 23.05.2022 N 03-05-05-01/47593

[3] Постановления от 29.06.2004 N 13-П, от 28.03.2017 N 10-П,