Возврат налога при доказанном налоговиками дроблении. Отдельные практические рекомендации.

Содержание статьи:

I.Наиболее явные «болевые точки» возврата налогов при доказанном дроблении с использованием технических компаний. Как возвращают и производят зачет налогов основной и технический участники группы.

II.С какого момента считать срок давности для возврата налога при дроблении

III.Некоторые важные практические выводы арбитражных судов по переплате налогов

При раскрытии схемы дробления все доходы участников автоматически становятся доходом организатора. И в случае, если такой организатор (либо «рядовой» участник схемы) захочет вернуть уже уплаченный с этих доходов налог, то дела для него обстоят даже хуже, чем при реконструкции. Пока бизнесмены борются с инспекцией в судах, порой проходит несколько лет. В случае одержанной победы подают нулевые декларации по единому налогу при УСН.

И тут они сталкиваются с отказом в возврате переплаты по причине пропуска трехлетнего срока с момента уплаты налога (п.7 ст.78 НК РФ). О том, как не допустить подобного развития событий – читайте в данной статье.

I.Наиболее явные «болевые точки» возврата налогов при доказанном дроблении с использованием технических компаний.

Перед Верховным судом часто вставали следующие вопросы о том, можно ли учитывать налогI. и, уплаченные в период дробления:

• можно ли зачесть налог по УСН в счет общей системы (определение от 09.11.2020 № 308-ЭС20-17247);
• можно ли вернуть налог по УСН, если организацию признали «технической» компанией (определение от 18.10.2021 №309-ЭС21-11163);
• может ли «техничка» вернуть налог, если организатор группы не уплатил налог в бюджет (определение от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087).

В результате анализа содержания вышеперечисленных судебных решений выяснилось, что компании и ИП, которые попались на схемах с дроблением, сталкиваются с двумя большими налоговыми проблемами.

1. Невозможность учесть налоги «технической компанией», которые они ранее заплатили. Данным правом обладает лишь основной участник схемы. Налоги, которые уплатили участвующие в схеме компании, должны в любом случае остаться в бюджете.

ВС РФ специально подчеркнул, что переплату должны зачесть на момент принудительного исполнения решения инспекции. Суммы излишне уплаченных налогов должны учитываться при определении размера налоговой обязанности организатора группы. ИФНС должна вынести решение о зачете налогов организатору схемы в счет доначисленных (определение ВС от 22.07.2021 № 301-ЭС21-10984).

2. Невозможность учесть налоги, которые заплатил основной участник.

В определении ВС от 09.11.2020 № 308-ЭС20-17247 арбитры сослались на недобросовестность организации. Она пыталась искусственно продлить срок обращения за взысканием налога (путем неоднократных обращений с заявлениями в налоговую инспекцию за возвратом налога и о составлении актов сверки взаимных расчетов). Поэтому не имеет права на возврат. Даже если единый налог излишне уплачен, а затем налоги были оплачены верно.

В определении от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 ВС РФ указал, что платежи, которые участники схемы уплатили в рамках спецрежима, нужно учитывать при расчете итоговых доначислений организатору схемы. То есть при применении налоговой реконструкции. Это значит, что налоговики должны учесть не только доходы и расходы участников группы, но и уплаченные ими налоги.

К слову, ФНС также использует подобный вывод высшей судебной инстанции, издавая

свои письма. Относительно свежий пример – письмо ФНС от 14.10.2022 №БВ-4-7/13774.

В нем налоговая отмечает, что при пропуске трехлетнего срока со дня уплаты налога по спецрежиму налог на прибыль подлежит уменьшению. Но есть ограничение: налог снизят только за период, охваченный выездной проверкой. При этом вернуть переплату, которая образовалась в результате такого пересчета, бывшему спецрежимнику не удастся.

II.С какого момента считать срок давности для возврата налога при дроблении

Конституционный суд указал, что компании вправе обратиться в суд с иском о возврате переплаты из бюджета, даже если срок по закону истек (определение КС от 21.06.2001 №173-О). При этом действуют общие правила исчисления срока давности: со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Однако у арбитров нет общего мнения, когда организации должны узнать о наличии переплаты. Есть три разных мнения по этому поводу:

• со дня, когда налоговики вынесли решение. Или когда оно вступило в силу (определение ВС от 27.08.2021 № 307-ЭС21-15454);
• со дня, когда вступило в силу решение суда, которым дробление признано фактом. Но эту позицию не поддерживают высшие арбитры (определение ВС от 09.11.2020 № 308-ЭС20-17247). Они могут пересмотреть положительные решения нижестоящих судов;
• со дня уплаты налога. Эта позиция встречается наиболее часто (определение от 07.11.2019 №301-ЭС19-20408, определение от 20.10.2021 № 309-ЭС21-13105). Исчисление срока на возврат с момента уплаты налога направлено на пресечение недобросовестных действий и является «наказанием» за схему.

Высшая судебная инстанция специально подчеркивает: если налогоплательщик – участник-схемы реально не осуществлял облагаемую УСН деятельность, то он не мог не осознавать факт излишней уплаты единого налога, Следовательно, мог представить уточненки задолго до проведения проверки в отношении контрагента. (определение ВС от 18.10.2021 № 309-ЭС21-11163)

В русле последней позиции ВС РФ и складывается, в основном, судебная практика нижестоящих инстанций.

• Однако существует еще и четвертая точка зрения, которую не так давно высказал ВС РФ в своем определении от 25.03.2022 № 450-ПЭК21.Однако оно лишь еще более запутало ситуацию.

Налоговики проверили ИП П. К. В. Реши­ли, что создал схему дробления бизнеса, целью которой было недопущение утраты им права на применение УСН и добавили ему выручку от ИП Г.К.В. Второй ИП обратился в суд, аргументируя свою позицию тем, что узнал о переплате только после проверки ИП П.К.В.

ИП-2 выиграл три инстанции. Но Верховный суд вернул дело. Он потребовал разобраться, был ли ИП-2 самостоятелен. Если нет, то не мог не осознавать, что переплачивает налог в силу того, что не должен был его платить.

Верховный суд в надзорном определении сделал ряд важных выводов:

• когда выявили дробление, надо установить действительное налоговое обязательство организатора схемы;
• суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны консолидированно учитываться при определении размера налоговой обязанности организатора группы, а потому не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно)
• из вышеприведенного пункта следует, что момент уплаты участником группы налога вообще не имеет значения;
• вопросы расчетов внутри группы должны решаться между ними без участия налоговиков (!)

Арбитры не объяснили, как произвести расчеты внутри группы и какое это имеет отношение к тому, что налоговики не зачли переплату по УСН.

В выявленной схеме участвовало более десяти ИП. Но вернуть налог удалось лишь организатору, остальным участникам отказали из-за пропуска сроков. Арбитры решили, что ИП не могли не знать о переплате с момента уплаты налога., т.к. реальную деятельность они не вели.

III.Некоторые важные практические выводы арбитражных судов по переплате налогов:

- возврат излишне уплаченного налога при пропуске срока на обжалование решения ФНС

- Отсутствие в решении о привлечении к ответственности сведений об учете переплаты по УСН

- О возврате переплаты при задолженности по другим налогам

- Ситуация: возврат излишне уплаченного налога при пропуске срока на обжалование решения ФНС

Фабула ситуации: выездная проверка завершилась, инспекторы предъявили претензии, компания их оплатила. При этом срок на обжалование решения налогоплательщик по каким-либо причинам пропустил. Вправе ли он в данном случае обратиться в суд с заявлением о возврате налога в связи с переплатой?

Подобную ситуацию рассматривал АС Нижегородской области в деле № А43-8186/2019. ООО обратилось в арбитраж с требованием вернуть 20 млн руб. переплаты. Компания посчитала, что налоги, пени и штрафы уплачены излишне, налоговики их удерживают необоснованно.

Общество обвинили в дроблении и привлекли к ответственности в соответствии со статьей 122 НК. Компания обратилась с апелляционной жалобой, инспекция ее не удовлетворила. Затем налоговики выставили требование, компания его исполнила. Однако налогоплательщик был уверен, что требование незаконно, поэтому возникла переплата

Итоговые выводы, к которым пришел суд:

• Налогоплательщик вправе предъявить в суд одновременно оба требования – об оспаривании ненормативного акта о доначислениях и о возврате переплаты по налогу.
• Если по требованию неимущественного характера об оспаривании срок истек, то суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера. Такое требование налогоплательщик вправе предъявить в суд в течение трех лет, считая со дня, когда узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение (п. 3 ст. 79 НК).
• В том случае, когда налогоплательщик инициирует процедуру истребования переплаты, суд также решает вопрос о законности ненормативного правового акта. Он вправе обязать инспекторов возвратить налог, уже взысканный в излишней сумме на основании незаконного акта. Аналогичную правовую позицию Верховный суд сформулировал в определении от 20.07.2016 № 304-КГ16-3143
• При рассмотрении исков о возврате переплаты, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества судам необходимо исходить из того, что положения НК не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров (п. 65 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК»).
• налоги считаются взысканными, если компания перечислила их в бюджет в связи с принятием соответствующего решения инспекторов. Следовательно, добровольное перечисление налогов во исполнение решения налогового органа — не препятствие для последующего возврата таких платежей (постановление Пленума ВС от 12.05.2016 № 18).

Чем можно руководствоваться налогоплательщику: постановление Пленума ВС от 12.05.2016 № 18, определение ВС РФ от 20.07.2016 № 304-КГ16-3143, п. 65 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК», постановление АС Нижегородской области по делу № А43-8186/2019

- Отсутствие в решении о привлечении к ответственности сведений об учете переплаты по УСН

Фабула ситуации: Общество на упрощенке решило создать еще одну компанию на УСН. Руководителем и учредителем в обеих фирмах был один и тот же человек. Налоговики посчитали это дроблением и пересчитали налоги по общей системе. Доказать, что дробления не было, налогоплательщики не смогли. Однако они заявили о переплате по упрощенному налогу. Факт уплаты они подтвердили налоговыми декларациями, выписками по лицевым счетам. В решении и выставленном на его основании требовании налоговики указывали на необходимость уплаты недоимки в полном объеме без учета переплат по единому налогу в связи с применением УСН.

В рассматриваемой ситуации арбитры пришли к следующим выводам:

• Отсутствие в решении о привлечении к ответственности сведений об учете переплаты по упрощенке - не свидетельство незаконности решения.
• Указание инспекции на предложение уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения решения переплаты — еще не нарушение прав компании (постановление Президиума ВАС от 25.09.2012 № 4050/12). Более того, это не может быть основанием для признания решения недействительным.
• Переплату налоговики обязаны учитывать на момент принудительного исполнения решения. Вопросы зачета переплат по другим налогам в счет доначислений по рассматриваемой проверке относятся к порядку исполнения решения и потому на его законность не влияют.
• Имеющаяся у общества на момент вынесения решения переплата по упрощенке не опровергает факт неправомерного применения спецрежима и необходимость исполнения обязанности по уплате доначисленных налогов.
• Вопрос о зачете переплаты (равно как и сумм налогов к возмещению) в счет погашения доначисленной задолженности по налогам инспекция решает самостоятельно на этапе исполнения ее решения (ст. 69, п. 4 ст. 89, п. 7, 8 ст. 101, п. 1, 3 ст. 101.3 НК, постановления Президиума ВАС от 25.09.2012 № 4050/12, от 16.04.2013 № 15638/12)

Чем можно руководствоваться: ст. 69, п. 4 ст. 89, п. 7, 8 ст. 101, п. 1, 3 ст. 101.3 НК, постановления Президиума ВАС от 25.09.2012 № 4050/12, от 16.04.2013 № 15638/12), Постановление АС Западно-Сибирского округа от 20.06.2019 № Ф04-2065/2019

- О возврате переплаты при задолженности по другим налогам

Фабула ситуации: Налоговики доказали, что предприниматель умышленно организовал схему по дроблению единого бизнеса. Он выводил из-под налогообложения доходы, полученные от реализации мебели собственного производства, с помощью взаимозависимых участников торговой сети. Инспекция отказала в возврате 1 млн руб. налога по УСН, т.к. налогоплательщика была задолженность по федеральным налогам, переплата камерально по налогу не подтверждена, начисления в карточке расчетов с бюджетом были недостоверны.

Полезный тезис рассматриваемого судебного решения, которым стоит руководствоваться налогоплательщику :

• Задолженность подтверждала выписка из лицевого счета, налогоплательщик ее не опровергал. В такой ситуации у налоговиков нет обязанности возвращать излишне уплаченные налоги.

Чем можно руководствоваться: Решение АС Краснодарского края от 05.06.2019 № А32-46666/2018

К аналогичным выводам пришли в своих решениях АС Краснодарского края от 16.07.2019 по делу № А32-46665/2018, от 10.04.2019 по делу № А32-11316/2019, постановлении АС Северо-Кавказского округа от 14.10.2019 по делу № Ф08-7923/2019. Пока бизнесмены борются с инспекцией в судах, порой проходит несколько лет. В случае одержанной победы подают нулевые декларации по единому налогу при УСН.

Больше статей автора на тему налогового дробления доступны по ссылкам:

Специфика реконструкции при доказанном налоговиками дроблении. Практические рекомендации.

Как защищаться от обвинений налоговиков в дроблении бизнеса на стадии налоговой проверки.

Немного о том, как правильно дробить бизнес (часть 2: важные организационно-технические моменты).

Кратко о том, как правильно дробить бизнес (часть1: определяем деловую цель нового бизнеса).

Распространенные ситуации дробления. Как нельзя делить бизнес (с примерами из судебной практики).

Налоговое дробление бизнеса: законно ли оно? Формы, критерии и признаки незаконного дробления.